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Missbräuchliche Gestaltung / Verträge zwischen nahen Angehörigen

Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des angestrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH U21.01 1991, V R 20/87 m.w.N.).


Das gilt auch, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (BFH U v. 06.06.1991, V R 70/89). Allerdings folgt die Unangemessenheit einer Gestaltung nicht bereits aus dem Motiv, Steuern zu sparen (Beschluss des Großen Senats des BFH v.29.11.1982, GrS 1/81).


Der BFH stellt in seiner Entscheidung Az. VIII R 290/82 v. 18.12.1990 ausdrücklich klar: Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind (u.a. BFH U v. 18.012.1989, VIII R 290/82), auch wenn die ertragsteuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen allgemein besonderen Anwendungsregelungen unterliegt:


„Grundsätzlich gilt für alle Vertragstypen, dass die vertraglichen Vereinbarungen klar und ernstlich gewollt sein müssen, rechtswirksam vereinbart wurden und dementsprechend durchgeführt worden sind. Inhalt und Durchführung der Verträge müssen dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist; (Fremdvergleich!) nur auf diese Weise kann sicher gestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen im geschäftlichen und nicht im privaten Bereich wurzeln und die Aufwendungen des Steuerpflichtigen auf betrieblicher Veranlassung und nicht auf privaten Erwägungen beruhen....” (BFH U 17.01.1991, IV R 132/85 m.w.N.).


Beachte in diesem Zusammenhang auch BMF v. 22.01.1996 IV B 3 − S 2253 − 130/95:


„Ungeachtet des BFH-Urteils vom 28.03.1995 verbleibt die Finanzverwaltung dabei, dass die Vermietung einer Wohnung an ein unterhaltsberechtigtes Kind nicht nur dann als rechtsmissbräuchliche Gestaltung anzusehen ist, wenn das Kind die Mietzahlungen aus dem laufenden Unterhalt erbringt, sondern auch dann, wenn das Kind vorab eine Geldschenkung erhält, aus deren Substanz es die Mietzahlungen bestreiten kann.”


Die Unangemessenheit einer Gestaltung folgt aus den Gesamtumständen des Sachverhalts. Sie ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären (BFH aaO m.w.N.).


Vor diesem Hintergrund erfüllt z.B. die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland den Tatbestand des Rechtsmissbrauchs, wenn für ihre Zwischenschaltung in bestimmten Rechtsgestaltungen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen. Sie verstößt gegen den Grundsatz, das Steuerrecht repektiert grundsätzlich die gewählte zivilrechtliche Gestaltung; dies gilt jedoch nicht für solche Gestaltungen, die nur der Manipulation dienen (BFH U v.10.06.1992, I R 105/89).


Der BFH stellt in diesem Zusammenhang ausdrücklich klar: Die Anwendung des § 42 AO ist aus logischen Gründen vorrangig vor der der §§ 7 ff. AStG (BFH U v.10.06.1992, I R 105/89).